Odliczanie VAT a nieodpłatne dostawy towarów

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Adam Apel - Konsultant podatkowy), został opublikowany we wrześniu 2016 r. na łamach miesięcznika "TaxFin.pl".

Podatnicy dość często przekazują swoim kontrahentom nieodpłatnie towary np. w celach reklamowych. W takiej sytuacji powstaje wątpliwość czy taka czynność podlega opodatkowaniu VAT oraz czy jest możliwość odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na nabycie takich towarów. W związku z tym problem odliczenia podatku VAT w przypadku nieodpłatnych przekazań towarów należy rozpatrzyć w dwóch kontekstach. Po pierwsze, w kontekście prawa do odliczenia jako przesłanki warunkującej opodatkowanie nieodpłatnej dostawy towarów. Po drugie, w kontekście materialnego uprawnienia do odliczenia podatku VAT w przypadku dokonania czynności nieodpłatnego przekazania towaru, jako czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Prawo do odliczenia jako przesłanka opodatkowania nieodpłatnej dostawy towarów

Jak wynika z art. 5 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej powoływana jako „ustawa o VAT” opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednak jak wskazuje art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez odpłatną dostawę towarów, rozumie się również nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Należy wskazać, że powyższe regulacje nie dotyczą przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Stosownie do art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, przez prezenty o małej wartości należy rozumieć przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1. o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2. których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Natomiast w  myśl art. 7 ust. 7 ustawy o VAT przez próbki rozumie się identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

1. ma na celu promocję tego towaru oraz
2. nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, generalną przesłanką opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów jest przysługiwanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku związanego z uzyskaniem przekazywanego przez podatnika nieodpłatnie towaru. Przy czym należy wskazać, że intencją ustawodawcy jest, aby opodatkowanie miało miejsce, jeśli podatnik miał prawo do odliczenia w związku z jakimkolwiek sposobem uzyskania tych towarów, tj. w wyniku wytworzenia, importu, nabycia.

Należy podkreślić, że w przypadku nieodpłatnego przekazania towaru nie ma znaczenia, czy podatnik z tego prawa do odliczenia skorzystał, czy też nie. Istotne jest tylko, czy podatnikowi prawo to przysługiwało. Albowiem prawo do odliczenia jest to prawo obiektywne – w przypadku gdy podatnik nabywa towar do wykonywania czynności opodatkowanej, to prawo mu przysługuje ex lege. Nie jest istotne, czy podatnik faktycznie skorzysta z tego prawa. Co więcej należy zaznaczyć, że przesłanką opodatkowania będzie także sytuacja, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego (przy stosowaniu proporcji sprzedaży), względnie gdy podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu była tylko część podatku od zakupu jak np. przy samochodach osobowych.

Jednak należy zauważyć, że przekazanie próbek lub prezentów o małej wartości nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT nawet wtedy, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku od ich nabycia w całości lub w części. W takiej sytuacji, prawo do odliczenia podatku VAT nie determinuje opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania. Jest to sytuacja szczególna, albowiem oznacza to, że podatnik nie ma obowiązku opodatkowania nieodpłatnego przekazania próbek lub prezentów o małej wartości, pomimo odliczenia podatku VAT naliczonego.

Podobna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku zużycia towarów przedsiębiorstwa podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, tj. nie na cele osobiste osób wymienionych w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, co dotyczy np. zużycia artykułów spożywczych (ciastek, kawy, herbaty) podczas spotkań służbowych.

Należy również zwrócić uwagę, że opodatkowanie nieodpłatnego przekazania ma miejsce również wówczas, gdy podatnik będzie przekazywał towary, przy nabyciu (wytworzeniu, imporcie) których nie miał prawa do odliczenia, lecz w trakcie ich użytkowania dołączył do nich części składowe, od nabycia (wytworzenia, importu) których miał prawo do odliczenia podatku VAT. Przykładowo taka sytuacja będzie miała miejsce w przypadku dołączenia do samochodu – od którego nabycia nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego – silnika jako części składowej pojazdu, od którego nabycia prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi przysługiwało. Wówczas nieodpłatne przekazanie pojazdu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT należnym, jednakże podstawą opodatkowania powinna być wartość – określona na dzień nieodpłatnego przekazania -  dołączonej części składowej (silnika), a nie całego pojazdu. 

Materialne prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nieodpłatnej dostawy towarów

Jak to już wskazano powyżej opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towaru jest uzależnione od przysługiwania podatnikowi prawa do odliczenia przy nabyciu towarów. Generalne uprawnienie do odliczenia podatku VAT naliczonego zostało określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jeśli chodzi bowiem o prawo do odliczenia podatku naliczonego, to zasadniczo związane jest ono z tym, czy dany zakup służył działalności opodatkowanej. Jeśli podatek naliczony był związany z zakupami towarów, które zostały przez podatnika wykorzystane do wykonania opodatkowanych dostaw towarów, wówczas prawo do odliczenia będzie podatnikowi przysługiwać. Nieodpłatne dostawy (przekazania) towarów podlegają zaś opodatkowaniu - jak już wskazywano - pod warunkiem przysługiwania prawa do odliczenia podatku przy nabyciu tych towarów. Z kolei prawo to jest uzależnione od tego, czy taki zakup był związany z czynnością opodatkowaną. Mamy tu zatem do czynienia ze swoistym błędnym kołem - spełnienie jednego warunku jest bowiem warunkowane ziszczeniem się drugiego warunku i odwrotnie.

W takiej sytuacji wydaje się, iż jedynym racjonalnym rozwiązaniem jest przyjęcie, że decydujące znaczenie ma to, czy podatnik zdecyduje się zaliczyć składnik majątku do majątku przedsiębiorstwa, czy też nie. Zagadnieniem które należy rozważyć jest to, czy podatnik może – w momencie nabycia towarów - uznać, że zakup dokonywany jest na cele nieodpłatnego przekazania jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu czy też nie oraz jakie są tego skutki.

Należy przyjąć, że w takiej sytuacji podatnik ma do wyboru dwa rozwiązania.

Po pierwsze, podatnik może uznać, że zakupywane towary nie będą związane z działalnością podlegającą opodatkowaniu. Wówczas podatnik nie odliczy podatku, bowiem nie będzie miał takiego prawa. Z uwagi na brak prawa do odliczenia podatku, podatnik nie będzie musiał wówczas opodatkowywać czynności nieodpłatnego przekazania tych towarów.

Po drugie zaś podatnik może uznać, że nieodpłatne przekazanie towarów zostanie potraktowane jako czynność opodatkowana. Wówczas zakup towarów będzie miał związek z działalnością opodatkowaną. Podatek naliczony przy ich zakupie będzie zatem co do zasady podlegać odliczeniu jako związany z czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie, z uwagi na to, że przy nabywaniu towarów podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia, będzie on musiał opodatkować ich nieodpłatne przekazanie.

Ocena, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku, powinna zostać dokonana w momencie nabycia towaru, a w zasadzie w okresie rozliczeniowym VAT, w którym nabycie to nastąpiło, determinując tym samym fakt późniejszego opodatkowania lub nieopodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towaru.

Na potwierdzenie powyższego należy przywołać wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. (w sprawie C-118/11), w którym  uznano, że przepisy unijne nie stoją na przeszkodzie ustawodawstwu krajowemu, które przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia w odniesieniu do towarów i usług przeznaczonych do celów nieodpłatnych dostaw albo do celów działalności niezwiązanej z działalnością gospodarczą podatnika - pod warunkiem że towary kwalifikowane jako dobra inwestycyjne nie są zaliczane do majątku przedsiębiorstwa.

Na podstawie tego wyroku można twierdzić, że jeśli podatnik dokona zaliczenia nabytych towarów do majątku przedsiębiorstwa (związanego z działalnością), to ma prawo do odliczenia, nawet jeśli towary te wykorzystuje wyłącznie do czynności nieodpłatnych. Oczywiście te ostatnie będą wówczas podlegały opodatkowaniu. Jednak decyzja w tym przedmiocie należy wyłącznie do podatnika, dlatego też organy podatkowe nie mogą wymagać od niego innego sposobu ujęcia powyższego dobra dla celów podatkowych.

Na marginesie należy zauważyć, że w przypadku czynności nieodpłatnego przekazania przez podatnika (nie tylko producenta) na rzecz organizacji pożytku publicznego, z przeznaczeniem na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje, produktów spożywczych (z wyłączeniem napojów alkoholowych) prawo do odliczenia podatku wynika wprost z ustawy o VAT (art. 86 ust. 8 pkt 3 ustawy o VAT). I to w sytuacji, gdy zgodnie z wolą ustawodawcy, przekazanie to podlega zwolnieniu od podatku VAT.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie nabywcy

W kontekście odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku nieodpłatnych przekazań towarów warto również poruszyć kwestię możliwości odliczenia podatku VAT po stronie podatnika otrzymującego nieodpłatnie towar. W tej kwestii należy zająć stanowisko, że po stronie obdarowanego (otrzymującego nieodpłatnie towar) nie powstaje prawo do odliczenia podatku VAT. W przypadku czynności nieodpłatanych, gdy podlegają one opodatkowaniu VAT, do zapłaty podatku jest zobowiązany dostawca towaru i nie przenosi on na „nabywcę” ciężaru ekonomicznego tego podatku. Nie można go więc traktować jako podatku naliczonego po stronie „nabywcy” nieodpłatnego towaru. Odliczenie podatku naliczonego obciążającego dostawcę, stanowiłoby dla obdarowanego nieuzasadnioną korzyść i byłoby sprzeczne z zasadami konstrukcyjnymi podatku VAT.

Należy dodatkowo wskazać, że w świetle art. 106a i art. 106b ustawy o VAT, czynności nieodpłatnego przekazania towarów nie dokumentuje się fakturą. Czynności te jeżeli rodzą obowiązek podatkowy u podatnika, należy zaewidencjonować w ewidencji sprzedaży VAT, natomiast nie ma obowiązku ich odrębnego dokumentowania. Oczywiście można to czynić, stosownym wewnętrznym dokumentem księgowym. Zatem skoro tego rodzaju czynności nie są u darczyńcy dokumentowane fakturą wydawaną „nabywcy”, to w związku z tym również ze względów formalnych nie istnieje prawo do odliczenia podatku VAT po stronie nabywcy.