Moment otrzymania faktury a termin odliczenia VAT

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Łukasz Walkiewicz - Księgowy ds. rachunkowości), został opublikowany w październiku 2016 r. na łamach miesięcznika "Taxfin".

Nabywca ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w okresie, w którym przy zakupie towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Prawo do odliczenia podatku VAT funkcjonuje również w przypadku zaliczek lub rat. Należy pamiętać, że odliczenie podatku VAT może nastąpić nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny w przypadku importu towarów, co wynika stricte z art. 86 ust. 10b pkt 1. ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Powyższe potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydając interpretację indywidualną z dn. 03.02.2015 r. sygn. akt. IPPP1/443-1450/14-2/AW, w której stwierdził: „Reasumując - za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, należy liczyć od okresu, w którym Spółka otrzymała fakturę. W związku z powyższym Spółka może wykonywać prawo do odliczenia podatku VAT w miesiącu otrzymania faktury lub duplikatu faktury, albo w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych miesięcy licząc od miesiąca otrzymania faktury”.

Podstawowym dokumentem uprawniającym podatnika do odliczenia kwoty podatku naliczonego jest faktura VAT dokumentująca zakup danego towaru czy usługi. Kluczowym jest tutaj również termin powstania obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy.

Terminy odliczenia VAT – rozliczenie miesięczne i kwartalne

Ustawodawca umożliwił podatnikom wydłużony okres odliczenia VAT na dwa kolejne okresy rozliczeniowe od momentu powstania obowiązku podatkowego, o czym jest mowa w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT. Podatnik składający miesięczne deklaracje VAT, może przykładowo rozliczyć fakturę wystawioną i otrzymaną w miesiącu kwietniu w danym miesiącu lub też w dwóch kolejnych miesiącach, czyli w maju lub w czerwcu. Natomiast przy składaniu deklaracji kwartalnych podatnik otrzymawszy fakturę w kwietniu ma możliwość odliczenia podatku VAT z faktury zakupu w drugim kwartale lub też w dwóch kolejnych okresach, czyli w trzecim lub czwartym kwartale.

W przypadku, gdy faktura zakupu dotrze do nabywcy z opóźnieniem, prawo do odliczenia podatku VAT następuje w momencie otrzymania faktury.

Przykładowo fakturę wystawioną w kwietniu podatnik otrzyma dopiero w lipcu, wówczas ma prawo do odliczenia podatku VAT zgodnie z datą otrzymania dokumentu, tj. w miesiącu lipcu, co wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16.09.2013r o sygn. akt IPPP3/443-538/13-2/LK, w której zajmuje następujące stanowisko w tej kwestii: „w sytuacji gdy w momencie powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy (tj. w kwietniu) z tytułu świadczenia usług w związku z wpłaceniem częściowej zapłaty przed ich wykonaniem Wnioskodawca nie będzie dysponował fakturą jak i w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych tj. w maju i czerwcu 2014 r., to wówczas prawo do odliczenia powstanie w momencie otrzymania faktury tj. w lipcu 2014 r. Natomiast realizacja tego prawa będzie mogła nastąpić za okres w którym Spółka otrzyma fakturę czyli w lipcu bądź za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych czyli w sierpień bądź wrzesień 2014 r.”

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, które reguluje art. 86. ust. 11 ustawy o VAT, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przepis uregulowany przez art. 86 ust. 11 ustawy o VAT nie ma jednak zastosowania przy fakturach z zastosowaniem procedury odwrotnego obciążenia, bowiem tutaj mamy do czynienia z rozliczeniem VAT naliczonego jak również należnego. W przypadku ostatniego, obowiązek rozliczenia następuje w momencie daty wykonania usługi. Fakt ten uniemożliwia rozliczenie faktury w dwóch kolejnych okresach, co wiąże się z koniecznością korygowania deklaracji VAT w przypadku otrzymania faktury z zastosowaniem odwrotnego obciążenia z opóźnieniem.

Natomiast kwestię rozliczenia kwoty podatku VAT z faktury korygującej reguluje art. 86 ust. 19a. Nabywca otrzymawszy fakturę korygującą jest zobowiązany do rozliczenia podatku naliczonego w okresie w którym otrzymał fakturę korygującą.

Dla przedsiębiorcy planującego rozpoczęcie działalności gospodarczej zasadniczą kwestią jest fakt, że mają oni prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu jeszcze przed dokonaniem rejestracji. Musi on jednak w chwili składania pierwszej deklaracji być już czynnym podatnikiem VAT. Należy pamiętać, że terminy odliczenia VAT muszą mieścić się w wyżej opisywanych okresach. Problem pojawia się w przypadku, gdy podmiot na wiele miesięcy przed rozpoczęciem opodatkowanej działalności gospodarczej dokonał zakupu związanego z tą działalnością i tym samym termin odliczenia podatku VAT już minął. Rozwiązaniem w tej sytuacji może być odpowiednie zdefiniowanie momentu złożenia pierwszej deklaracji w zgłoszeniu VAT-R. Wówczas podatnik powinien zaznaczyć okres, w którym składana pierwsza deklaracja VAT będzie odpowiednia dla okresu rozliczenia danych faktur zakupu. Przy tego typu rejestracji podatnik zobowiązany jest również do złożenia zaległych deklaracji VAT.

Szczególne zasady odliczenia VAT

Niejednokrotnie możemy spotkać się z fakturą zakupu, na której zawarto zapis „Metoda Kasowa”. Ze stosowania tej metody rozliczania VAT mogą korzystać mali podatnicy dla zabezpieczenia terminowości wpłat za ich faktury sprzedaży. Zastosowanie ma tutaj szczególna zasada odliczenia VAT. Nabywca, który otrzymał fakturę z zaznaczoną na niej metodą kasową może odliczyć VAT dopiero w okresie, w którym dokonał całości lub części zapłaty. Kwestię tą reguluje art. 21 ust. 1 ustawy o VAT.

Szczególny sposób rozliczania VAT stosujemy również, gdy nabywca dokonuje zakupów od rolnika, który jest zwolniony z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Dokumentem uprawniającym do odliczenia podatku VAT jest przygotowana przez nabywcę fakturą VAT RR spełniające wymogi zawarte w art. 116 ust. 2 ustawy o VAT. Podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT w okresie, w którym dokonał zapłaty i spełnił warunki wynikające z art. 116 ust. 6 pkt 1-3, a mianowicie:

1. nabył produkty rolne jest związane z dostawą opodatkowaną
2. zapłacił należności za produkty rolne, obejmującą również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności
3. w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Należy zwrócić uwagę, że aby dokonać odliczenia VAT od zakupów rolniczych płatność musi być udokumentowana przelewem. Zapłata w formie gotówki pozbawi podatnika możliwości pomniejszenia kwoty podatku VAT.

Termin odliczenia VAT od faktur przesłanych drogą elektroniczną

Przy fakturach, które przedsiębiorca otrzyma drogą elektroniczną, przykładowo – załącznik w wiadomości e-mail, za datę otrzymania faktury uważa się datę otrzymania tej wiadomości. Nie ma znaczenia forma wystawienia faktury, ani też sposób jej otrzymania (papierowo czy elektronicznie). W obu przypadkach skutki podatkowe VAT są takie same. Potwierdzenie tej tezy możemy znaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30.06.2014 r. sygn. akt. nr: ILPP4/443-201/14-2/EWW, w którym organ skarbowy stwierdza: „Data wpływu danej wiadomości e-mail wraz z załączoną do niej fakturą (fakturami) jest rzeczywistym i udokumentowanym momentem otrzymania danej faktury elektronicznej przez Spółkę. Ponadto, daty wpływu wiadomości e-mail będą zweryfikować tak określoną datę otrzymania danej faktury.(…) faktury elektroniczne otrzymywane i przechowywane przez Spółkę według Procedury 1 i Procedury 2 będą stanowiły podstawę do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony z nich wynikający, na takich samych zasadach, jak w przypadku faktur papierowych. Natomiast za datę otrzymania danej faktury elektronicznej, należy uznać datę wpływu wiadomości e-mail wraz załączoną do niej przedmiotową fakturą na skrzynkę elektroniczną (tj. adres e-mail) Spółki.”

Reasumując, podatnik przy odliczeniu podatku naliczonego powinien przede wszystkim mieć na względzie datę otrzymania faktury. Powinno się mieć jednak na uwadze, aby rozbieżność między datą otrzymania a datą wystawienia faktury nie była zbyt duża. Gdy jednak taka sytuacja będzie miała miejsce, przedsiębiorca powinien zachować dowód potwierdzający, iż faktura wpłynęła do nas z dużym opóźnieniem. Takim dowodem może przykładowo być koperta z datą wpływu czy też wiadomość e-mail wraz z załączoną fakturą. Należy mieć również na uwadze, że zdarzają się szczególne przypadki, gdy usługa lub towar zakupiony został od rolnika zryczałtowanego lub małego podatnika korzystającego z metody kasowej, gdzie istotnym jest termin i sposób zapłaty, a nie sama data trzymania faktury.