Koszty spotkań z kontrahentami w restauracjach jako koszty uzyskania przychodów

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Magdalena Wojtas - Młodsza księgowa), został opublikowany w sierpniu 2015 r. na łamach miesięcznika "TaxFin.pl".

Nierozłącznym elementem funkcjonowania każdej firmy są spotkania biznesowe poza siedzibą firmy w celu omówienia z kontrahentami zasad współpracy, elementów biznesowych lub podpisania kontraktów. Spotkania o takim charakterze, wpływają w sposób pozytywny na wizerunek firmy i owocują dalszą współpracą.

Co z kosztami takich spotkań?

O koszty dotyczące spotkań biznesowych od dawna toczą się spory między podatnikami a organami podatkowymi. Zacznijmy od początku. Z dniem 1 stycznia 2007 r. nastąpiła zmiana treści art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT. Usunięto funkcjonujący w praktyce podział na reklamę publiczną i niepubliczną oraz limit wydatków na reklamę, które można było uznać za koszt uzyskania przychodu. Od 2007 r. wydatki na usługi gastronomiczne oraz inne koszty związane z reprezentacją, nowym brzmieniem przepisu zostały wyłączone z kosztów podatkowych. I zaczęły się problemy.

Pojęcie „reprezentacji”, nie zostało zdefiniowane w żadnej ustawie i właśnie to przysparzało przez lata wielu wątpliwości oraz było główną przyczyną sporów. Organy podatkowe odnoszą się jedynie do definicji słownikowej, która czerpana jest ze Słownika Języka Polskiego. Mimo że w ustawach podatkowych nie istnieje definicja reprezentacji, ustawodawca używa tego słowa. Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późniejszymi zmianami)- dalej zwana Ustawą o CIT oraz ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późniejszymi zmianami)- zwana dalej Ustawą o PIT wskazują: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych” (odpowiednio art. 16 ust.1 pkt 28 oraz art. 23 ust. 1 pkt 23).

KUP czy NKUP?

W praktyce gospodarczej wielokrotnie zdarza się, że księgowi mając przed sobą fakturę za usługę gastronomiczną podczas spotkania z klientem zastanawiają się, czy będzie to dla firmy koszt uzyskania przychodu. Aby odpowiedzieć na to pytanie trzeba się zastanowić jaki bezpośredni wpływ na przychody miało dane spotkanie. Zgodnie z Ustawą o CIT (oraz Ustawą o PIT) „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (w Ustawie o PIT w art. 23 ust. 1)”. Kolejną kwestią jest to, jaki charakter miało spotkanie? Czy było to zorganizowane przyjęcie, czy też może lunch z potencjalnym lub obecnym klientem?
Przedsiębiorcy niejednokrotnie występowali z wnioskami o interpretację ich indywidulanych przypadków przez organy podatkowe. Poglądy organów były raczej nieprzychylne dla podatników. Stanowiska sądów administracyjnych nie były jednolite. Np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dn. 26.10.2010 r. stwierdził, że wydatki poniesione podczas spotkań biznesowych nie będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Głównym powodem było to, że posiadają one cechy reprezentacji. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dn. 17.10.2014 r. dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność w zakresie praktyki lekarskiej oraz monitorowania badań klinicznych wyraził przekonanie, że wydatki na usługi gastronomiczne podczas spotkania biznesowego będą kosztem uzyskania przychodu (przy czym ta druga interpretacja została wydana już po wyroku NSA, o którym w dalszej części).

Bardzo wiele wątpliwości budził i tak naprawdę nadal budzi temat uznania za koszt uzyskania przychodu spotkań biznesowych poza siedzibą prowadzonej działalności. Często się zdarza, że w niektórych branżach codziennością są meetingi w lokalach gastronomicznych. Czasem wynika to z charakteru działalności, innym razem po prostu z chęci rozmowy na gruncie neutralnym.

Podejście fiskusa do pojęcia reprezentacji zmieniało się przez lata. Po zmianach ustawy o PIT i CIT w roku 2007 wydatki na usługi gastronomiczne oraz wszelkie inne koszty związane z reprezentacją zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 28: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych”. Jeśli chodzi o wydatki na reklamę to pod warunkiem, że uzasadni się ich cel, można było uznać je za koszty podatkowe. Od roku 2007 według organów podatkowych „pojemność” słowa „reprezentacja” zmieniała się na gruncie podatków. Raz organy szły w kierunku zwyczajowości, następnie egzekwowano „wystawność” oraz „okazałość” danego spotkania. Tuż przed wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 17.06.2013 r. uważano gastronomię za reprezentację. Fakt ten tłumaczono tym, że podatnik zapraszając klienta do restauracji tworzy wizerunek dobrego gospodarza.

W dzisiejszych czasach wizyty w restauracji nie uznaje się za oznakę przepychu i wystawności. Standardem jest zaproszenie kontrahenta na lunch. Główny cel takich spotkań to omówienie spraw biznesowych, dotyczących obecnych, bądź przyszłych kontraktów. Nie posiada ono także formy imprezy zorganizowanej, a kreowanie pozytywnego wizerunku i budowanie prestiżu marki nie jest jego zamierzeniem. Zaproszenie klienta, z którym już współpracujemy bądź potencjalnego klienta do restauracji, w celu biznesowym, nie powinno być traktowane jako reprezentacja.

Wyrok siedmiu sędziów NSA

Kwestię uznania kosztów usługi gastronomicznej podczas spotkania biznesowego za koszty podatkowe rozstrzygnął siedmioosobowy skład sędziowski Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydając głośny wyrok z dnia 17.06.2013 r. (sygn. akt II FSK 702/11). Sędziowie NSA rozpatrywali skargę kasacyjną od wyroku WSA w sprawie, w której postawiono pytanie: „czy wydatki na zakup usług gastronomicznych, podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami, odbywającymi się w siedzibie podatnika, jak też poza tą siedzibą należące do kategorii wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w każdym przypadku należy zaliczyć do kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów?” Sędziowie stwierdzili, że wskazane przez podatnika wydatki związane ze spotkaniami biznesowymi powinny zostać uznane ze koszty uzyskania przychodów. Między poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem zachodził związek przyczynowy. Usługa gastronomiczna, o której uznanie w ciężar kosztów podatkowych walczył podatnik, pozostawała w ścisłym związku z prowadzonymi przez niego rozmowami handlowymi. Co więcej - była bezpośrednio związana z przychodami wynikającymi z realizacji kontraktu, ponieważ towarzyszyła czynnościom dotyczącym zawarcia danego kontraktu. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego: „Tylko wydatek na zakup tych usług gastronomicznych, których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.” W analizowanej sytuacji nie ma mowy o kreowaniu pozycji firmy. Główny cel spotkania z klientem w restauracji był czysto biznesowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie istniały argumenty, aby poniesione koszty usługi gastronomicznej uznać za koszty reprezentacji. Z drugiej jednak strony, skład orzekający w sprawie podkreślił, że nie ma ustawowo określonej definicji słowa „reprezentacja”, co wymusza każdorazowe, indywidualne rozpatrywanie sprawy. Należy zbadać słuszność poniesionego wydatku – czy wiąże się z poprawą wizerunku firmy, czy też z uzyskaniem przychodu.

Sędziowie stwierdzili, że w dzisiejszych czasach rzeczywistość gospodarcza znacznie uległa rozszerzeniu. Realia się zmieniają i to, co kiedyś było uznane ze reprezentację, obecnie jest stosowaną praktyką. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, reprezentacja nie powinna być dzisiaj oceniana według kryteriów przepychu, okazałości czy wystawności. Tym bardziej, że są to kolejne pojęcia niedookreślone. Niezasadne jest nadawanie tych cech spotkaniom z klientami oraz zawężanie pojęcia „reprezentacji” do reprezentacji okazałej. Należy odnieść się do etymologii słowa. Pochodzi ono od słowa oznaczającego „wizerunek”- z łaciny „representatio”. Każdy wydatek, którego głównym celem jest stworzenie czy poprawa wizerunku firmy w oczach kontrahentów, nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu. A contrario, taki, który ma inny cel jako główny (podpisanie umowy, negocjowanie warunków współpracy), może stanowić koszt podatkowy. Spotkania
z kontrahentami stanowią istotny i normalny element wykonywania działalności gospodarczej, przejaw dobrych praktyk i obyczajów, powszechne zachowanie biznesowe, a niewątpliwie ich głównym celem nie jest spożywanie samego posiłku. Uznawanie związanych z tym kosztów za koszty niepodatkowe, stałoby wręcz w sprzeczności ze zdrowym rozsądkiem i realiami życia gospodarczego.
Omawiany wyrok niestety nie został podjęty w formie uchwały. Nie stanowi więc obowiązującej wykładni udzielającej jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy wydatki na usługi gastronomiczne można uznawać za koszty uzyskania przychodów. Orzeczenie to może być jedynie wskazówką interpretacyjną dla organów podatkowych i innych składów orzekających, przy kolejnych tego typu sprawach.

Interpretacja Ministra Finansów

Następstwem wyroku NSA było wydanie przez Ministra Finansów urzędowej interpretacji ogólnej prawa podatkowego z dnia 25.11.2013 r., dotyczącej kwalifikacji wydatków reprezentacyjnych. Minister Finansów powtórzył stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazał także, że do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone ponoszone przez podatników wydatki na drobne poczęstunki (np. ciastka, paluszki, kanapki), napoje (np. kawa, herbata, woda mineralna, soki), a także posiłki (np. obiady, lunche) niezależnie od miejsca ich podawania (w siedzibie podatnika czy też poza nią), podawane podczas prowadzenia rozmów z kontrahentami, inwestorami, wykonawcami etc. dotyczących zakresu prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej.

Reasumując

Wyrok siedmiu sędziów NSA rozjaśnił kwestię ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków dotyczących usług gastronomicznych. Nie wskazuje on jednak każdemu podatnikowi jednoznacznego modelu postępowania, w każdym indywidualnym stanie faktycznym.

Na dzień dzisiejszy, tak naprawdę wszystkie sprawy dotyczące zaliczenia kosztów spotkań z kontrahentami w restauracjach do kosztów uzyskania przychodu, trzeba rozpatrywać indywidualnie. Co więcej, przydałaby się zmiana przepisów, dzięki której podatnicy będą wiedzieli, co należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, a co nie.

Spory między podatnikami a fiskusem zapewne nadal będą występowały. Zakończy je jedynie wprowadzenie do ustaw podatkowych definicji i pojęć, które teraz w nich nie funkcjonują i są źródłem wątpliwości.