Jak prowadzić księgi pomocnicze

KONTA| Przedsiębiorcy nie powinni minimalizować zakresu ewidencji. Jej zakres, dostosowany do specyfiki działalności, może zwiększyć użyteczność prowadzonych ksiąg, efektywność wykorzystania informacji w nich zawartych i ograniczyć ilość błędów.

Księgi pomocnicze są jednym z elementów systemu rachunkowości jednostki. Wbrew swej nazwie, sugerującej uboczny charakter tej ewidencji, w praktyce odgrywają one ogromną rolę w zapewnieniu rzetelności i sprawdzalności ujęcia zdarzeń gospodarczych. Ma to bezpośrednie przełożenie na prawidłowość prowadzonych ksiąg rachunkowych jako całości. Odpowiednia organizacja ksiąg pomocniczych stanowi także o przydatności informacji finansowych, gromadzonych w ramach systemu rachunkowości.

Ustawa o rachunkowości (dalej: uor) w art. 17 ust. 1 wymienia przykłady kont syntetycznych, dla jakich wskazane jest prowadzenie ksiąg pomocniczych. Są to:

1. środki trwałe, w tym także środki trwałe w budowie, wartości niematerialne i prawne oraz dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe (tzw. rejestr środków trwałych),
2.  rozrachunki z kontrahentami - zwykle jest to osobna analityka dla dostawców i odbiorców, umożliwiająca kontrolę nad stanem rozrachunków z każdym indywidualnym kontrahentem,
3.  rozrachunki z pracownikami - analityka zawierająca imienną ewidencję wynagrodzeń pracowników, zapewniającą uzyskanie informacji z  całego okresu zatrudnienia,
4. operacje sprzedaży oraz zakupu – ewidencja analityczna uwzględniająca szczegółowość niezbędną dla celów podatkowych oraz zarządczych jednostki,
5. koszty i istotne dla jednostki składniki aktywów – dla celów grupowania transakcji zgodnie z zapotrzebowaniem informacyjnym oraz wymogami prezentacyjnymi wynikającymi z przepisów,
6. operacje gotówkowe w przypadku prowadzenia kasy.

ISTOTNE, CZYLI JAKIE

Jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Kierownik jednostki może także ustalić w polityce rachunkowości inne, istotne dla jednostki składniki majątku i operacje, wymagające szczegółowej ewidencji w księgach pomocniczych.

PRZYKŁAD - INNE EWIDENCJE POMOCNICZE

Firma może prowadzić dodatkowe ewidencje pomocnicze dla rozliczeń międzyokresowych biernych oraz czynnych, przychodów i kosztów z podziałem na realizowane projekty długoterminowe lub rejestr wyposażenia niskocennego.

Na kontach księgi głównej, inaczej określanych jako konta syntetyczne, zdarzenia są ujmowane  systematycznie, czyli w sposób stały i regularny oraz zgodnie z zasadą podwójnego zapisu.  Konta ksiąg pomocniczych służą konkretyzacji zapisów na kontach syntetycznych.

Uwaga! W przeciwieństwie do kont księgi głównej, nie ma wymogu ewidencjonowania na kontach pomocniczych każdej operacji przy stosowaniu metody podwójnego zapisu.

Na kontach ksiąg pomocniczych można także w ciągu okresu sprawozdawczego stosować, obok lub zamiast jednostek pieniężnych, jednostki naturalne. W takim przypadku jednostka zobowiązana jest  sporządzać na koniec okresu sprawozdawczego zestawienie zapisów dokonanych na kontach ksiąg pomocniczych w jednostkach naturalnych i ustalić ich wartość.

Powszechnie księgi pomocnicze są określane jako konta analityczne. W praktyce jednak ewidencje pomocnicze prowadzone są w różnych konfiguracjach, nie tylko na wyodrębnionych kontach analitycznych. Przykładem jest chociażby odrębny moduł komputerowego systemu finansowo-księgowego, dotyczący środków trwałych czy zapasów. W mniejszych jednostkach zdarza się, że ewidencja pomocnicza, np. w zakresie środków trwałych czy rozliczeń międzyokresowych prowadzona jest w excelu.

Częstą praktyką jest także prowadzenie części ksiąg pomocniczych w ramach wyodrębnionego systemu poza księgami rachunkowymi, np. prowadzenie analityki dla sprzedaży lub zapasów w specjalnych programach, przeznaczonych do obsługi działalności gastronomicznej, hotelarskiej itp. lub prowadzenie analitycznej informacji dla wynagrodzeń w specjalnych programach kadrowo-płacowych. 

Cztery sposoby ujmowania zapasów

WYCENA| Ewidencja ilościowo-wartościowa zapewnia pełną kontrolę, zarówno ilości jak i wartości posiadanych zapasów.

Jak ewidencjonować i wyceniać  rzeczowe składniki aktywów obrotowych?

Ustawa o rachunkowości generalnie nie precyzuje metod prowadzenia kont ksiąg pomocniczych. Wyjątek stanowi ewidencja rzeczowych składników aktywów obrotowych. W tym przypadku, zgodnie z art. 17 ust. 2 uor, kierownik jednostki, uwzględniając rodzaj i wartość poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych posiadanych przez jednostkę, a także wybraną metodę wyceny i ewidencji zapasów podejmuje decyzję o stosowaniu jednej z metod prowadzenia kont ksiąg pomocniczych dla tych grup składników, spośród przedstawionych w tabeli:

TABELA 1: RODZAJE EWIDENCJI SKŁADNIKÓW MAJĄTKU OBROTOWEGO

W celu pełnej kontroli, zarówno ilości jak i wartości posiadanych zapasów, przedsiębiorstwa zwykle wybierają ewidencję ilościowo-wartościową.  Przy stosowaniu tej metody jednostki mają szczegółowy pogląd na posiadane towary, materiały czy produkty. Pozwala to również na prawidłowe określanie wartości przychodów i kosztów w okresach miesięcznych i tym samym prawidłowe oszacowanie ewentualnej kwoty zaliczek z tytułu podatku dochodowego.

Uwaga! Ustawa nie narzuca ograniczeń, jeżeli chodzi o wybór metody uproszczonej. Jednak  kierując się nadrzędnymi zasadami rachunkowości, bezpośrednie odpisywanie w koszty wartości materiałów i towarów  powinny wybierać wyłącznie jednostki prowadzące działalność w małej skali. W przypadku dużych przedsiębiorstw wybór uproszczonej formy może utrudnić lub uniemożliwić prawidłową wycenę poszczególnych pozycji zapasów. 

Sposób prowadzenia ksiąg pomocniczych dla obrotowych składników majątku w dużej mierze zależy także od wybranej przez jednostkę metody wyceny tych składników (na dzień bilansowy oraz w ciągu okresu sprawozdawczego), a także od wybranego przez jednostkę sposobu wyceny rozchodu zapasów. 

Jakie parametry

Ustawa o rachunkowości przewiduje następujące metody wyceny zapasów:

1. cena zakupu,
2. cena nabycia,
3. koszt wytworzenia.

TABELA 2: PARAMETRY WYCENY

Aby zapewnić właściwą wycenę zapasów w sprawozdaniu finansowym zgodnie z przyjętą przez jednostkę metodą wyceny, musi ona odpowiednio dostosować analityczną ewidencję kosztów oraz organizację ksiąg pomocniczych w zakresie ewidencji samych zapasów.

Indywidualnie ustalone...

Jednostka może także w ciągu roku wyceniać zapasy w tzw. stałych cenach ewidencyjnych doprowadzając ich wartość na dzień bilansowy do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia.

Stała cena ewidencyjna to cena indywidualnie ustalona przez jednostkę. Ustala się ją na poziomie planowanych cen lub kosztów wytworzenia. Metoda ta jest rodzajem uproszczenia. Zapasy ujmowane w stałych cenach ewidencyjnych wymagają księgowania różnic pomiędzy cenami rzeczywistymi a cenami przyjętymi (odchylenia). W zależności od tego, która cena jest wyższa odchylenia mogą mieć charakter debetowy lub kredytowy.

W celu doprowadzenia wartości rozchodu rzeczowych składników aktywów obrotowych do rzeczywistych cen zakupu/nabycia czy kosztu wytworzenia należy rozliczyć odchylenia przypadające na rozchód i na zapas pozostający w magazynie. Istnieją dwa sposoby rozliczania odchyleń:

1. na bieżąco, po każdym rozchodzie, potwierdzając to dowodem magazynowym.
2. po zakończeniu okresu sprawozdawczego, przy pomocy procentowego wskaźnika odchyleń przeciętnych, który oblicza się następująco:

... lub rzeczywiste

Jeżeli jednostka wycenia zapasy nie stosując stałych cen ewidencyjnych ma do wyboru cztery metody. Jednostka jest zobowiązana do stosowania wybranej wyceny przez cały rok obrotowy. Jednak art. 8 ust 2 uor daje możliwość zmiany wybranej metody, ale dopiero od pierwszego dnia następnego okresu sprawozdawczego.

Uwaga! Zmiana ta wymaga określenia w informacji dodatkowej jej wpływu na sprawozdania finansowe.

TABELA : METODY ROZCHODU PRZY EWIDENCJI ZAPASÓW W CENACH RZECZYWISTYCH

W przypadku niezmiennej ceny zakupu/nabycia lub stałego kosztu wytworzenia wartość rozchodu będzie taka sama przy zastosowaniu wymienionych metod. Taka sytuacja w dzisiejszych czasach jest mało realna. Zmieniające się ceny wpływają zarówno na wartość rozchodu jak i na wartość stanu końcowego magazynów. Tym samym będzie to miało wpływ na wynik finansowy i pozycje bilansowe. Przedstawia to przykład.

Przykład

WYCENA ROZCHODU MAGAZYNOWEGO

Jednostka prowadzi ewidencję ilościowo-wartościową zapasów. Na dzień nabycia wycenia materiały w cenie zakupu.

W okresie przyjęto na stan magazynu materiały A, zgodnie z zestawieniem:

W zależności od zastosowanej metody rozchodu zapasów wartość rozchodu oraz zapasów będą następujące:

Powyższy przykład wyraźnie pokazuje wpływ wybranej metody wyceny rozchodu zapasów na wartość końcową zapasów oraz kosztów. Istotne z punktu widzenia poprawności sald jest dostosowanie przez jednostkę algorytmów funkcjonujących w ramach prowadzonych dla ewidencji zapasu ksiąg pomocniczych do wybranej (i opisanej w polityce rachunkowości) metody rozchodu.

Zdaniem Autorki

Dominika Knecht, PKF Accounting Oddział w Łodzi

Obecny rozwój informatyzacji i jej szerokie zastosowanie w rachunkowości finansowej i zarządczej umożliwia prowadzenie ewidencji pomocniczych z wykorzystaniem dodatkowych modułów, zintegrowanych z posiadanymi systemami finansowo-księgowymi. W małych jednostkach pomocny może okazać się również Excel, w którym można m.in. prowadzić rejestr środków trwałych, rejestry zakupu i sprzedaży czy analizę zobowiązań i należności. Przedsiębiorstwa, chcąc zwiększyć użyteczność prowadzonych ksiąg, efektywnie wykorzystać informacje w nich zawarte i ograniczyć  ilość błędów nie powinny minimalizować zakresu ewidencji prowadzonej na księgach pomocniczych. 

Istotne jest jednak, aby w polityce rachunkowości opisać wszelkie zbiory danych (w tym ksiąg pomocniczych), wchodzące w skład systemu rachunkowości jednostki, sposób zapewnienia spójności danych z ksiąg pomocniczych z kontami księgi głównej oraz sposób przetwarzania i archiwizowania tych danych.

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Dominiki Knecht) został opublikowany na łamach dziennika "Rzeczpospolita" dnia 25 marca 2013 r.